◎ 华税律师事务所 税务筹划业务部 / 作者
编者按：国务院日前印发《关于第一批取消62项中央指定地方实施行政审批事项的决定》（国发〔2015〕57号），决定取消62项中央指定地方实施的行政审批事项，其中包括“对律师事务所征收方式的核准”，取消对律师事务所征收方式的核准，并非取消查账征收，而是管理方式的改变，相反，从目前的发展趋势来看，查账征收将逐渐成为律所事务所税收征管的方式。本期华税律师精心编辑《律所事务所纳税指引》，以指导律所在查账征收制度下，提升律师事务所税务管理水平，防范潜在税务风险。
1.个人所得税
1.1 政策依据
1.1.1 比照“个体工商户的生产经营所得”征收个人所得税
律师个人出资兴办的独资和合伙性质的律师事务所的年度经营所得，从2000年1月1日起，停止征收企业所得税，作为出资律师的个人经营所得，按照有关规定，比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税。（《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发[2000]149号））
1.1.2 具体税收文件
1.1.2.1 针对个体工商户出台的主要税收管理文件
财税[2000]91号：关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定
财税[2008]159号：财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知
财税[2008]65号：财政部 国家税务总局关于调整个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知
财税[2011]62号：关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知
国家税务总局令第35号 ：国家税务总局《个体工商户个人所得税计税办法》
1.1.2.2 针对律师行业出台的主要税收管理文件
国税发[2000]149号：国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知
国税发[2002]123号：国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知（国发〔2015〕57号取消“对律师事务所征收方式的核准”政策依据）
国家税务总局公告2012年第53号：国家税务总局关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告
华税：2014年12月31日国家税务总局发布《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号），国家税务总局1997年3月26日发布的《国家税务总局关于印发〈个体工商户个人所得税计税办法（试行）〉的通知》（国税发〔1997〕43号）同时废止，实行查账征收的律师事务所合伙人的生产经营所得要求应该依据最新35号文进行纳税申报。
1.2 合伙人律师
1.2.1 “先分后税”原则
合伙制律师事务所应将年度经营所得全额作为基数，按出资比例或者事先约定的比例计算各合伙人应分配的所得，据以征收个人所得税。（国税发[2000]149号）
华税：先分，“分”的是律所应纳税所得额，不是净利润。“应纳税所得”包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。 依据财税[2008]159号，合伙企业的合伙人按照下列原则依照以下顺序确定应纳税所得额：（1）合伙协议约定的分配比例；（2）合伙协议未约定或者约定不明确的，按照合伙人协商决定的分配比例；（3）协商不成的，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额；（4）无法确定出资比例的，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。
1.2.2 扣除项目及标准
1.2.2.1 基本原则
以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
1.2.2.2 具体扣除事项
（1）开办费支出
在开始生产经营的当年一次性扣除开办费，也可自生产经营月份起在不短于3年期限内摊销扣除，但一经选定，不得改变。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
（2）行政性收费、协会会费
按照规定缴纳的摊位费、行政性收费、协会会费等，按实际发生数额扣除。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
（3）工资薪金
实际支付给从业人员的、合理的工资薪金支出，准予扣除。合伙人的费用扣除标准，依照相关法律、法规和政策规定执行。合伙人的工资薪金支出不得税前扣除。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
华税：依据财政部、国家税务总局《关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号）的规定，合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标准统一确定为42000元/年（3500元/月）
（4）五险一金
按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为其业主和从业人员缴纳的“五险一金”，准予扣除。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
（5）补充养老（医疗）保险
为从业人员缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过从业人员工资总额5%标准内的部分据实扣除；超过部分，不得扣除。合伙人本人缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费，以当地（地级市）上年度社会平均工资的3倍为计算基数，分别在不超过该计算基数5%标准内的部分据实扣除；超过部分，不得扣除。参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
（6）商业保险
个体工商户业主本人或者为从业人员支付的商业保险费，不得扣除。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
华税：根据国家税务总局针对黑龙江地税局的批复《关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》（国税函[2005]318号）的规定，企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，那么，针对商业保险，按照这两个文件的规定，有重复征税的嫌疑。
（7）三项经费
向当地工会组织拨缴的工会经费、实际发生的职工福利费支出、职工教育经费支出分别在工资薪金总额的2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
（8）业务招待费
发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
（9）广告费与业务宣传费
个体工商户每一纳税年度发生的与其生产经营活动直接相关的广告费和业务宣传费不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可以据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
（10）公益捐赠
个体工商户通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，捐赠额不超过其应纳税所得额30％的部分可以据实扣除。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
（11）借款费用、利息支出
发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。发生的下列利息支出，准予扣除：（一）向金融企业借款的利息支出；（二）向非金融企业和个人借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
（12）业务培训费
律师个人承担的按照律师协会规定参加的业务培训费用，可据实扣除。（《国家税务总局关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第53号 ）
华税：根据原来的规定，律师事务所的业务培训费用，符合标准的可以税前扣除，律师个人的业务培训费不能税前扣除。律师事务所扣除业务培训费后，实际上是减少了合伙人律师的应纳税所得额，这造成了合伙人律师和非合伙人律师税法上的不平等。据此，非合伙人律师在按规定参加的业务培训费用扣除上取得了与合伙人律师同样的地位，有利于鼓励更多律师积极参与行业业务相关的培训，提高律师执业能力。
（13）与家庭混用费用支出
应当分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为与生产经营有关费用，准予扣除。（《个体工商户个人所得税计税办法》）
（14）合伙人层面无票支出
合伙人律师在计算应纳税所得额时，应凭合法有效凭据按照个人所得税法和有关规定扣除费用；对确实不能提供合法有效凭据而实际发生与业务有关的费用，经当事人签名确认后，可再按下列标准扣除费用：个人年营业收入不超过50万元的部分，按8%扣除；个人年营业收入超过50万元至100万元的部分，按6%扣除；个人年营业收入超过100万元的部分，按5%扣除。《国家税务总局关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告 》（国家税务总局公告2012年第53号 ）
华税：本规定自2013年1月1日至2015年12月31日执行。
1.2.2.3 不得扣除支出
（1）个人所得税税款；
（2）税收滞纳金；
（3）罚金、罚款和被没收财物的损失；
（4）不符合扣除规定的捐赠支出；
（5）赞助支出；
（6）用于个人和家庭的支出；
（7）与取得生产经营收入无关的其他支出；
（8）国家税务总局规定不准扣除的支出。
（《个体工商户个人所得税计税办法》）
1.2.3 纳税申报
1.2.3.1 适用税率
级数 |
全年应纳税所得额 |
税率(%) |
速算扣除数 |
|
含税级距 |
不含税级距 |
|||
1 |
不超过15000元的 |
不超过14250元的 |
5 |
0 |
2 |
超过15000元至30000元的部分 |
超过14250元至27750元的部分 |
10 |
750 |
3 |
超过30000元至60000元的部分 |
超过27750元至51750元的部分 |
20 |
3750 |
4 |
超过60000元至100000元的部分 |
超过51750元至79750元的部分 |
30 |
9750 |
5 |
超过100000元的部分 |
超过79750元的部分 |
35 |
14750 |
注：1、本表所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的所得额；2、含税级距适用于个体工商户的生产、经营所得和由纳税人负担税款的对企事业单位的承包经营、承租经营所得；不含税级距适用于由他人(单位)代付税款的对企事业单位的承包经营、承租经营所得。
1.2.3.2 申报程序
投资者应纳的个人所得税税款，按年计算，分月或者分季预缴，由投资者在每月或者每季度终了后7天内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。（财政部、国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知财税[2000]91号）
华税：根据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函[2001]第84号）的规定，投资者兴办两个或两个以上企业，并且企业性质全部是独资的，年度终了后汇算清缴时，应纳税款的计算按以下方法进行：汇总其投资兴办的所有企业的经营所得作为应纳税所得额，以此确定适用税率，计算出全年经营所得的应纳税额，再根据每个企业的经营所得占所有企业经营所得的比例，分别计算出每个企业的应纳税额和应补缴税额。此外，按照我国个人年收入超过12万自主申报的规定，合伙人也应履行相关的申报义务。
1.3 提成律师
1.3.1 税收政策
作为律师事务所雇员的律师与律师事务所按规定的比例对收入分成，律师事务所不负担律师办理案件支出的费用（如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用），律师当月的分成收入按本条第二款的规定扣除办理案件支出的费用后，余额与律师事务所发给的工资合并，按“工资、薪金所得”应税项目计征个人所得税。（国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知（国税发[2000]149号））
1.3.2 费用扣除
律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，由各省级地方税务局根据当地律师办理案件费用支出的一般情况、律师与律师事务所之间的收入分成比例及其他相关参考因素，在律师当月分成收入的30％比例内确定。（国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知（国税发[2000]149号））
最新：国税发[2000]149号第五条第二款规定的作为律师事务所雇员的律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，由现行在律师当月分成收入的30%比例内确定，调整为35%比例内确定。实行上述收入分成办法的律师办案费用不得在律师事务所重复列支。（国家税务总局关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告（国家税务总局公告2012年第53号））
华税：新规定将提成律师的扣除标准提升至35%，按照国家税务总局公告2012年第53号，该规定自2013年1月1日至2015年12月31日执行。
1.3.3 适用税率
级数 |
全月应纳税所得额 |
税率(%) |
速算扣除数 |
|
含税级距 |
不含税级距 |
|||
1 |
不超过1500元的 |
不超过1455元的 |
3 |
0 |
2 |
超过1500元至4500元的部分 |
超过1455元至4155元的部分 |
10 |
105 |
3 |
超过4500元至9000元的部分 |
超过4155元至7755元的部分 |
20 |
555 |
4 |
超过9000元至35000元的部分 |
超过7755元至27255元的部分 |
25 |
1005 |
5 |
超过35000元至55000元的部分 |
超过27255元至41255元的部分 |
30 |
2755 |
6 |
超过55000元至80000元的部分 |
超过41255元至57505元的部分 |
35 |
5505 |
7 |
超过80000元的部分 |
超过57505元的部分 |
45 |
13505 |
注：1、本表所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用后的所得额2、含税级距适用于由纳税人负担税款的工资、薪金所得；不含税级距适用于由他人(单位)代付税款的工资、薪金所得。
1.3.4 纳税申报
由律所代扣代缴。
1.4 工薪律师
按“工资、薪金所得”应税项目征收个人所得税，由律所代扣代缴。（国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知（国税发[2000]149号））
工资、薪金所得适用个人所得税累进税率表
级数 |
全月应纳税所得额 |
税率(%) |
速算扣除数 |
|
含税级距 |
不含税级距 |
|||
1 |
不超过1500元的 |
不超过1455元的 |
3 |
0 |
2 |
超过1500元至4500元的部分 |
超过1455元至4155元的部分 |
10 |
105 |
3 |
超过4500元至9000元的部分 |
超过4155元至7755元的部分 |
20 |
555 |
4 |
超过9000元至35000元的部分 |
超过7755元至27255元的部分 |
25 |
1005 |
5 |
超过35000元至55000元的部分 |
超过27255元至41255元的部分 |
30 |
2755 |
6 |
超过55000元至80000元的部分 |
超过41255元至57505元的部分 |
35 |
5505 |
7 |
超过80000元的部分 |
超过57505元的部分 |
45 |
13505 |
注：1、本表所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定减除有关费用后的所得额2、含税级距适用于由纳税人负担税款的工资、薪金所得；不含税级距适用于由他人(单位)代付税款的工资、薪金所得。
2.增值税（主要依据：财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号））
2.1 一般纳税人与小规模纳税人
一般纳税人：按照增值税税率6%抵扣模式进行纳税；小规模纳税人：按照3%实行简易征收办法。满足以下条件之一可以申请一般纳税人：（1）应税服务年销售金额达到500万；（2）应税服务未超过500万会计核算健全，能准确提供税务资料。
华税：（1）2012年“营改增”后，律师业被纳入“鉴证咨询服务”，一般纳税人适用6%的增值税税率。（2）500万包含扣除前、免税、减税数额；已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需重新申请认定。
2.2 可抵扣进项税额
下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
(一)从销售方或者提供方取得的增值税专用发票(含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同)上注明的增值税额。
(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
(三)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为： 进项税额=买价×扣除率
买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。 购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。
（四）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证(以下称税收缴款凭证)上注明的增值税额。
华税：按照相关规定，纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证。纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，律所应该加强发票、凭证的管理和审核。
2.3 纳税义务发生时间
(一)纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
(二)纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
(三)纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。
(四)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
2.4 计税方法
增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。一般计税方法：（销项-进项）*相应税率；简易计税方法：含税销售额÷1.03*0.03
2.5 纳税申报
增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行。
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