房地产企业代建安置房的税务处理

对于房地产开发企业为地方政府代建安置房的税务处理问题，实践中广泛存在争议，各地税务机关掌握的口径差异较大。笔者就实践中常见的几种情形做税会处理分析。

一、初始产权归房地产企业所有

（一）政府不予补偿的情形

1、土地出让合同明确代建安置房义务

例1：甲房地产公司为增值税一般纳税人。2016年6月，甲房地产公司与某市国土部门签订土地出让合同，合同明确，甲公司应当支付土地出让金3亿元，同时应当在红线内为市政府代建安置房5000平方米。根据土地出让合同约定和发改委立项批文规定，代建安置房的初始产权归甲公司所有（属于可售开发产品）。2018年1月安置房建成并移交市政府。安置房每平方米代建成本为2000元（不含土地成本），代建总成本为1000万元。安置房移交时每平方米公允价值为1万元（按当月同类型开发产品平均售价测算，不含税价），总价值为5000万元。市政府未向甲公司支付任何补偿费用。（注：当地契税税率为3%。）

（1）行为性质的认定

在确定如何适用税收政策之前，首先应当确定甲公司将安置房移交给市政府时是否属于“无偿赠与”。笔者认为，根据土地出让合同的约定，甲公司除应当支付出让金外还应为市政府代建安置房，代建安置房是甲公司取得土地的代价之一，从土地出让合同生效时即形成甲公司应当承担的一项负债。虽然甲公司在安置房移交环节未取得任何报酬，但是安置房移交行为应当视为以实物（安置房）偿还债务或者以实物（安置房）换取土地，其实质是一种交易行为，该行为与“无偿赠与”存在本质的区别。

（2）增值税

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为（注：视同销售）而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。成本利润率由国家税务总局确定。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。”

笔者认为，甲公司向市政府移交安置房的行为在适用增值税政策时应当属于无销售额的视同销售行为。根据上述规定，甲公司该行为应计销项税额：5000×11%＝550（万元）。

（3）契税

《中华人民共和国契税暂行条例》规定：“国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格。”《中华人民共和国契税暂行条例细则》规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。”

根据上述规定，甲公司交付的实物（安置房）应当并入契税计税依据征收契税。甲公司应缴契税：（30000＋5000）×3%＝1050（万元）

（4）企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）规定：“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。”

根据上述规定，甲公司在进行企业所得税处理时应当确认销售收入5000万元，开发安置房的开发成本（包括应分摊给安置房的土地成本）应当确认为销售成本配比扣除。需要注意的是，甲公司移交安置房的行为并非捐赠行为，其性质是以实物（安置房）换土地，因此安置房价值应当计入土地成本，即不含契税的土地总成本应为30000＋5000＝35000（万元）。换个角度看，也可以视为甲公司将安置房出售给市政府取得5000万元，再以5000万元补缴土地出让金。从总体上看，企业所得税确认的收入与土地成本都是5000万元，并不会因视同销售额外增加应纳税所得额。

（5）会计处理

一般认为，“视同销售”应当理解为税法作为销售而会计不作为销售。但是在执行《企业所得税法》和《企业会计准则》以后，会计与税法确认收入的差异大幅度缩小，很多税法规定的“视同销售”会计也已经作为销售处理，两者并不存在差异。在本案例中，甲公司以自产产品偿还债务或者以自产产品换取土地，在移交自产产品时应确认收入，同时增加土地成本（开发成本）。甲公司在计算安置房成本时应当将增加的5000万元土地成本（开发成本）相应分摊计入。甲公司应做如下账务处理（为便于分析，本文忽略增值税的账务处理，下同）：

借：开发成本 5000万元（注：土地成本应转入开发成本，下同）

贷：主营业务收入 5000万元

借：主营业务成本 （安置房成本）

贷：开发产品 （安置房成本）

（6）土地增值税

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号，以下简称“220号文件”）规定：“房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；（二）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”

从严格意义上说，甲公司自身并未发生拆迁行为，因此甲公司向市政府移交安置房的行为不能直接适用220号文件相关规定。在实践中，对于土地增值税的处理存在两种不同的意见：第一种意见认为，220号文件是针对拆迁安置行为特有的优惠政策，只有完全符合220号文件规定情形的，才能确认视同销售收入并相应调增土地成本，其他情形均不确认视同销售收入和调增土地成本；第二种意见则认为，向政府移交的安置房应当比照220号文件的精神实质进行处理。

笔者认为第一种意见是错误的，理由主要有以下几点：第一，国税发〔2006〕187号文件已经明确“将开发产品用于抵偿债务或者换取非货币性资产”应当视同销售，甲公司移交安置房的行为显然应当视同销售处理；第二，220号文件的上述规定首次明确了“公允价值计量原则”以及收入和成本同步确认的方式，房地产开发的相同或类似业务应当比照文件的精神实质和相关税法的基本原理办理，不应当存在口径差异；第三，土地出让合同已经明确了交付实物（安置房）是土地价款的组成部分，无论220号文件是否存在、如何规定，都不应当影响土地成本的确认；第四，企业所得税和会计的处理与土地增值税的处理应当是一致的，三者之间不应当存在差异。

根据上述分析，甲公司在移交安置房时应当确认土地增值税计税收入5000万元，同时增加土地成本5000万元（不含契税的土地总成本为3.5亿元），安置房应分摊的开发成本在土地增值税清算时应当配比扣除。需要注意的是，虽然视同销售增加的应税收入和土地成本是相等的，但增加土地成本的同时会增加20%的加计扣除和10%的费用扣除（假设利息按5%扣除，下同）。

2、土地出让合同未明确约定代建安置房义务

例2：假设在例1中，土地出让合同中未约定为政府代建安置房事项，市政府与甲公司在土地出让后签订安置房代建和无偿移交协议。其它条件不变。

（1）行为性质的认定

由于甲公司为政府代建安置房的行为不属于土地交易的组成部分，因此在理论上应当将甲公司代建安置房的行为认定为“直接捐赠”（非公益性捐赠）。

（2）增值税

根据增值税政策规定，将不动产用于非公益性捐赠应当征收增值税，增值税销项税与例1相同。

（3）契税

契税计税依据为出让金3亿元，甲公司应缴契税：30000×3%＝900（万元）

（4）企业所得税

甲公司将自产产品用于捐赠，应当确认视同销售收入5000万元，同时应当确认捐赠支出5000万元。因为捐赠行为不属于公益性捐赠，所以捐赠支出不能在企业所得税前扣除。开发安置房的开发成本（包括应分摊给安置房的土地成本）应当确认为销售成本配比扣除。

（5）会计处理

对于以自产产品对外捐赠的账务处理，实践中存在两种不同的意见：第一种意见认为以自产产品对外捐赠不符合收入确认条件，不应当视同销售，直接按自产产品的账面净值确认营业外支出即可；第二种意见认为只要自产产品的所有权发生了转移，都应当视同销售处理。对于以自产产品对外捐赠，笔者倾向于视同销售处理，理由主要有以下几点：第一，视同销售处理有利于准确体现捐赠的价值；第二，视同销售处理有利于消除税法与会计的差异，减少不必要的纳税调整；第三，视同销售处理很可能会增加允许在所得税前扣除的公益性捐赠额。甲公司应做如下账务处理：

借：营业外支出 5000万元

贷：主营业务收入 5000万元

借：主营业务成本 （安置房成本）

贷：开发产品 （安置房成本）

（6）土地增值税

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的通知》（财税字〔1995〕48号）规定：“细则所称的‘赠与’是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的；（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。”

根据上述规定，甲公司无偿移交安置房的行为并不属于细则所称的“赠与”行为，对该行为应当按规定征收土地增值税。甲公司移交安置房应当确认应税收入5000万元，安置房的开发成本和占用土地的成本可以按规定扣除。此情形下甲公司不含契税的土地总成本应为3亿元。

（7）与例1的税负比较

例2税负与例1相比：契税可少负担150万元；土地增值税因土地成本减少5000万元，税负很可能会增加5000×（1＋20%＋10%）×30%＝1950（万元）；企业所得税增加了不能税前扣除的支出5000万元，企业所得税负担很可能会增加：（5000－1950）×25%＝762.5（万元）。

假设例2中企业的捐赠行为属于企业所得税和土地增值税政策规定的公益性捐赠，那么例2与例1相比，土地增值税负担很可能会减少（对公益性捐赠不征收土地增值税），企业所得税负担是否增加要看公益性捐赠的税前扣除情况。

（二）政府给予补偿的情形

1、土地出让合同明确代建安置房义务

例3：假设在例1中，在甲公司向市政府移交安置房时，市政府按每平方米2000元对甲公司进行补偿，总补偿金额为1000万元。其它条件不变。

（1）行为性质的认定

本案例在实践中对于计税价格的争议较大：第一种意见认为，政府确定的每平方米2000元就是增值税、企业所得税和土地增值税的计税价格，不存在视同销售问题，也不存在调增土地成本问题；第二种意见认为，政府只是对安置房的价值进行了部分补偿，未补偿的部分应当比照视同销售进行处理。笔者认为第二种意见是正确的，理由主要有以下几点：第一，公允价值计量原则是增值税、企业所得税、土地增值税和契税确定计税依据的基本原则，遵循税法精神，本例仍然应当按照每平方米10000元确定计税价格；第二，本案例中政府只是适当给予了补偿而非定价，假设政府按照每平方米1元给予补偿是否也应当按照每平方米1元确定计税依据呢？这显然是不符合税法精神的；第三，甲公司向市政府移交安置房仍然是土地出让合同明确的义务，是土地交易的组成部分，安置房公允价值与政府给予补偿价的差额理应计入土地成本。

从行为性质的角度分析，例3的行为性质与例1是基本相同的，例1和例3都可以理解为甲公司将安置房出售给市政府取得5000万元，区别在于例1甲公司将5000万元全部用于补缴土地出让金，而例3甲公司将其中4000万元用于补缴土地出让金。需要注意的是，如果政府补偿的金额超过了安置房的成本，则应当比照政府定价（参见例5）进行处理。

（2）增值税

在确定增值税计税依据时应当遵循公允价值计量原则，因此增值税销项税的计算与例1相同。

（3）契税

安置房公允价值与政府补偿价的差额属于契税计税依据的组成部分，甲公司应缴契税：（30000＋5000－1000）×3%＝1020（万元）

（4）企业所得税

甲公司向市政府移交安置房应当确认销售收入5000万元，其中1000万元收到现金，其余4000万元调增土地成本，此情形下不含契税的土地总成本为3.4亿元。开发安置房的成本（包括应分摊给安置房的土地成本）应当确认为销售成本配比扣除。

（5）会计处理

借：银行存款 1000万元

借：开发成本 4000万元

贷：主营业务收入 5000万元

借：主营业务成本 （安置房成本）

贷：开发产品 （安置房成本）

（6）土地增值税

甲公司移交安置房应当确认应税收入5000万元，安置房公允价值与政府补偿价的差额应当计入土地成本，此情形下甲公司的不含契税的土地总成本应为3.4亿元，安置房的开发成本和占用土地的成本可以按规定扣除。

2、土地出让合同未明确约定代建安置房义务

例4：假设在例3中，土地出让合同未约定为政府代建安置房事项，市政府与甲公司在土地出让后签订安置房代建和无偿移交协议。其它条件不变。

（1）行为性质的认定

本例甲公司代建安置房的性质与例2基本相同，两者的差异仅仅在于例4比例2少捐赠1000万元。需要注意的是，如果政府补偿的金额超过了安置房的成本，则应当比照政府定价（参见例5）进行处理。

（2）增值税

与例2相同。

（3）契税

与例2相同。

（4）企业所得税

甲公司应当确认视同销售收入5000万元，同时应当确认捐赠支出4000万元，由于捐赠行为不属于公益性捐赠，因此捐赠支出不能在企业所得税前扣除。开发安置房的开发成本（包括应分摊给安置房的土地成本）应当确认为销售成本配比扣除。

（5）会计处理

甲公司应做如下账务处理：

借：银行存款 1000万元

借：营业外支出 4000万元

贷：主营业务收入 5000万元

借：主营业务成本 （安置房成本）

贷：开发产品 （安置房成本）

（6）土地增值税

与例2相同。

（三）政府定价收购的情形

例5：假设在例3（或者例4）中，市政府将安置房“定价”为每平方米2000元，并按政府定价向甲公司支付收购款1000万元。其它条件不变。

（1）行为性质的认定

实践中，主管税务机关通常将政府定价视为公允价值的特殊情形，在计征上述各税时直接将政府定价确定为计税依据。此情形下，甲公司应当按照正常销售安置房进行税务处理，无论土地出让合同是否约定安置房事项，也无论政府定价高于还是低于安置房的公允价值，都不涉及视同销售和捐赠的税务处理。

（2）增值税

甲公司移交安置房环节应计销项税：1000×11%＝110（万元）。

（3）契税

无论土地出让合同中是否涉及安置房事项，都应当将安置房作为独立交易处理，即安置房交易对土地价格不产生影响，因此契税的计税依据应为3亿元，甲公司应缴契税900万元。

（4）企业所得税

甲公司应当正常确认销售收入1000万元，开发安置房的开发成本（包括应分摊给安置房的土地成本）应当确认为销售成本配比扣除。

（5）会计处理

甲公司应做如下账务处理：

借：银行存款 1000万元

贷：主营业务收入 1000万元

借：主营业务成本 （安置房成本）

贷：开发产品 （安置房成本）

（6）土地增值税

甲公司应当正常确认销售收入1000万元，此情形下甲公司不含契税的土地总成本应为3亿元，安置房的开发成本和占用土地的成本可以按规定扣除。

二、初始产权归政府所有

（一）政府不予补偿的情形

1、土地出让合同明确代建安置房义务

例6：假设在例1中，土地出让合同以及发改委批文将安置房的初始产权明确为市政府所有（甲公司不可售）。其它条件不变。

（1）行为性质的认定

由于安置房的初始产权为市政府所有，因此不存在产权转移，也就不存在视同销售问题。该行为的性质应当视为甲公司以代建安置房的成本换取土地，即代建安置房的成本是土地成本的组成部分。需要说明的是，由于甲公司不拥有安置房的初始产权，因此理论上甲公司应当采取“原票转交”（注：由政府与施工企业签订施工合同，施工企业将发票直接开给政府）方式为政府代建。但是在实践中，房地产企业几乎不可能做到“原票转交”，假设甲公司将代建安置房视同自有开发产品进行核算（下同）。

（2）增值税

笔者认为，甲公司为市政府提供的代建劳务是土地交易的组成部分，并非无偿提供，其性质为以代建劳务换取土地，因此对甲公司的代建行为应当按规定征收增值税，增值税销项税计税依据应为代建成本。甲公司应计销项税：1000×11%＝110（万元）。

（3）契税

根据契税的政策规定，甲公司代建安置房的支出应当并入契税计税依据征收契税。甲公司应缴契税：（30000＋1000）×3%＝930（万元）

（4）企业所得税

因为甲公司不拥有代建安置房的初始产权，所以甲公司在移交安置房时将安置房的开发成本直接计入土地成本即可（不需要确认销售收入和销售成本），此情形下土地总成本为3.1亿元。需要注意的是，因为代建安置房的初始产权不属于甲公司，所以安置房占地的初始产权事实上也不属于甲公司，甲公司应当将全部土地成本3.1亿元分配给其他开发产品，而不能将土地成本分配给代建安置房。

（5）会计处理

甲公司应做如下账务处理：

借：开发成本 1000万元

贷：开发产品 1000万元

（6）土地增值税

第一，由于甲公司代建安置房不存在产权转移，因此代建安置房不属于土地增值税征税范围，相应地，代建安置房的成本也不允许计入开发成本在税前扣除。第二，代建安置房是土地交易的组成部分，代建安置房的支出应当计入土地成本，本例中不含契税的土地总成本应为3.1亿元。第三，由于安置房的初始产权不属于甲公司，因此安置房占地的初始产权事实上也不属于甲公司，甲公司应当将全部土地成本3.1亿元分配给其他开发产品，而不能将土地成本分配给安置房。

（7）与例1的税负比较

例6的税收负担与例1相比：增值税可少负担：550－110＝440（万元）；契税可少负担：1050－930＝120（万元）；土地增值税应税收入减少5000万元，可扣除的开发成本相应减少1000万元，同时土地成本减少4000万元，加计扣除和费用扣除减少：（1000＋4000）×（20%＋10%）＝1500（万元），最终很可能增加土地增值税负担：1500×30%＝450（万元）。

2、土地出让合同未明确约定代建安置房义务

例7：假设在例6中，土地出让合同中未约定为政府代建安置房事项，市政府与甲公司在土地出让后签订安置房代建和无偿移交协议。其它条件不变。

（1）行为性质的认定

此情形下安置房的产权不发生转移不需要视同销售，行为性质应视为甲公司向市政府捐赠了代建劳务，此捐赠不属于公益性捐赠。

（2）增值税

根据增值税政策规定，不属于公益性捐赠的无偿提供劳务仍然应当征收增值税。对于本例如何计征增值税实践中存在多种不同的意见：一是比照销售不动产征税，计税价格为1000万元；二是比照建筑业总分包征税（将甲公司视为总包方）；三是认定为无偿提供劳务按组成计税价格征税；四是对甲公司移交安置房的行为不征税（建设安置房产生的进项税金也不予扣除）。假设本例按销售不动产征税，应计增值税销项税110万元。

（3）契税

除土地出让金外不存在其它支付对价，甲公司应缴契税900万元。

（4）企业所得税

因为甲公司不拥有代建安置房的初始产权，所以笔者倾向于不作视同销售处理。在代建安置房移交时，甲公司应当确认捐赠支出1000万元，非公益性捐赠支出不能在企业所得税前扣除。

（5）会计处理

甲公司应做如下账务处理：

借：营业外支出 1000万元

贷：开发产品 1000万元

（6）土地增值税

第一，由于甲公司代建安置房不存在产权转移，因此代建安置房不属于土地增值税征税范围，相应地，代建安置房的成本也不允许计入开发成本在税前扣除。第二，代建安置房不属于土地交易的组成部分，代建安置房的支出不允许计入土地成本，本例中不含契税的土地总成本应为3亿元。第三，由于安置房的初始产权不属于甲公司，因此安置房占地的初始产权事实上也不属于甲公司，甲公司应当将全部土地成本3亿元分配给其他开发产品，而不能将土地成本分配给安置房。

（二）政府给予补偿的情形

1、土地出让合同明确代建安置房义务

例8：假设在例6中，在甲公司向市政府移交安置房时，市政府按每平方米1000元对甲公司进行补偿，补偿总额为500万元。其它条件不变。

（1）行为性质的认定

例8与例6的行为性质基本一致。甲公司代建安置房的成本与政府补偿的差额是土地成本的组成部分。需要注意的是，如果政府补偿金额超过代建安置房的成本，则超出部分应当确认为收入，而不应当冲减土地成本。

（2）增值税

与例6相同。

（3）契税

甲公司代建安置房的成本与政府补偿的差额构成土地价格。甲公司应缴契税：（30000＋1000－500）×3%＝915（万元）

（4）企业所得税

甲公司应将代建安置房的成本与政府补偿的差额计入土地成本，此情形下不含契税的土地总成本为：30000＋1000－500＝30500（万元）。企业所得税处理与例6基本相同。

（5）会计处理

甲公司应做如下账务处理：

借：银行存款 500万元

借：开发成本 500万元

贷：开发产品 1000万元

（6）土地增值税

甲公司应将代建安置房的成本与政府补偿的差额计入土地成本，此情形下不含契税的土地总成本应为3.05亿元。土地增值税处理与例6基本相同。

2、土地出让合同未明确约定代建安置房义务

例9：假设在例7中，在甲公司向市政府移交安置房时，市政府按每平方米1000元对甲公司进行补偿，补偿总额为500万元。其它条件不变。

（1）行为性质的认定

例9与例7的行为性质基本相同，其差异在于例7捐赠了1000万元，而例9捐赠了500万元。需要注意的是，如果政府补偿金额超过代建安置房的成本，则超出部分应当确认为收入。

（2）增值税

与例7相同。需要说明的是，此情形不属于政府定价，增值税计税依据的确认应当符合公允价值计量原则。

（3）契税

与例7相同。

（4）企业所得税

在代建安置房移交时，甲公司应当确认捐赠支出500万元，非公益性捐赠支出不能在企业所得税前扣除。

（5）会计处理

甲公司应做如下账务处理：

借：银行存款 500万元

借：营业外支出 500万元

贷：开发产品 1000万元

（6）土地增值税

与例7相同。

三、相关事项的说明

第一，财税〔2016〕36号文件规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定：“‘向政府部门支付的土地价款’，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。”从上述规定可以看出，房地产企业能够抵减增值税的土地价款包括土地出让金和拆迁补偿费，房地产企业为政府代建的安置房支出计入土地成本的金额能否抵减增值税，目前尚未有明确规定。笔者认为，房地产企业为政府代建的安置房支出计入土地成本的部分属于土地价款的组成部分，应当等同于土地出让金，在计征增值税时给予扣除。

第二，代建安置房的初始产权存在可选择性：如果初始产权归房地产企业所有，那么房地产企业会增加视同销售增值税和契税负担，但视同销售金额计入土地成本后会增加土地增值税的加计扣除和费用扣除额，从而很可能减少土地增值税负担；如果初始产权归政府所有，那么会相应减少增值税和契税负担，但土地增值税负担很可能会增加。房地产企业应当根据实际情况进行测算和筹划。笔者认为，房地产企业为政府代建除安置房以外的其它项目可比照上述思路进行处理。

第三，在通常情况下，红线内的代建项目初始产权一般归房地产企业所有，红线外的代建项目初始产权一般归政府（或者相关部门单位）所有，笔者认为，相关政府文件将红线内的代建项目初始产权明确给政府（或者相关部门单位）所有，在理论上和操作上不存在障碍。

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